Dans le premier volet, nous avons vu comment l'Administration fiscale a précisé et (ou) rappelé le champ d'application de la représentation.
Intéressons-nous à présent aux explications qui ont été apportées - toujours dans le cadre de la procédure du rescrit fiscal (n°2010/58 du 28 Septembre) - en ce qui concerne les conséquences fiscales du mécanisme de la représentation au regard des modalités de calcul des droits de mutation à titre gratuit.
Dans sa réponse, la Direction générale des Finances publiques indique que dans l'hypothèse où la représentation ne s'applique pas, la transmission est imposée aux droits de mutation à titre gratuit en tenant compte de l'abattement et du barème applicables en fonction du lien de parenté entre le défunt ou le donateur, et le bénéficiaire de la transmission.
Si la représentation s'applique, la transmission est imposée aux droits de mutation à titre gratuit en tenant compte de l'abattement et du barème applicables en fonction du lien de parenté entre le défunt, ou, le cas échéant, le donateur, et la personne représentée, qu'elle soit prédécédée ou renonçante.
En présence d'une pluralité de représentants, le fisc souligne que l'abattement est divisé selon les règles de la dévolution légale. En ligne collatérale, l'abattement ne peut être inférieur au montant de celui stipulé à l'article 788. IV. du Code général des Impôts (soit 1 570 € depuis le 1/1/2010).
Et l'Administration fiscale fait observer que l'abattement de 156 974 € (également depuis le 1/1/2010) en faveur des personnes incapables de travailler dans des conditions normales de rentabilité est un abattement "intuitu personae". Les héritiers qui viennent en représentation et qui ne répondent pas personnellement au critère précité ne bénéficient donc pas de cet abattement.
De même, l'exonération prévue à l'article 796-0 ter. du C.G.I. (*) pour les frères et sœurs ne peut pas profiter aux héritiers venant en représentation d'une personne qui aurait été susceptible de bénéficier elle-même de cet avantage fiscal.
(*) il est rappelé qu'est exonérée de droits de mutation par décès, la part de chaque frère ou sœur, célibataire, veuf, divorcé ou séparé de corps, à la double condition :
. qu'il soit, au moment de l'ouverture de la succession, âgé de plus de 50 ans ou atteint d'une infirmité le mettant
dans l'impossibilité de subvenir par son travail, aux nécessités de l'existence.
. qu'il ait été constamment domicilié avec le défunt pendant les 5 années ayant précédé le décès.
Enfin, dans le cas où le représentant est également bénéficiaire d'un contrat d'assurance-vie conclu par le défunt, la Direction générale des Finances publiques apporte de nombreuses précisions.
Dans cette situation, et dès lors que le mécanisme de la représentation ne s'applique pas en matière d'assurance-vie, il y a lieu de procéder à une "double liquidation".
Si un petit-fils vient à la succession de son grand-père par représentation de son père prédécédé et qu'il est par ailleurs également bénéficiaire, à titre personnel, d'un contrat d'assurance-vie souscrit par son grand-père, il y a lieu de procéder à une "double liquidation" comme suit :
. application de l'abattement de 156 974 € sur la part attribuée par succession en
représentation du fils prédécédé.
. application de l'abattement de 1 570 € (à défaut d'un autre abattement applicable) sur les
sommes versées en raison d'un contrat d'assurance-vie et imposées en vertu des dispositions
de l'article 757 B. du C.G.I.
De même, le Service de la Législation à Bercy relève que si un neveu vient à la succession de son oncle par représentation du frère prédécédé et qu'il est également bénéficiaire, à titre personnel, d'un contrat d'assurance-vie souscrit par son oncle, il y a lieu d'effectuer une "double liquidation".
Si un neveu vient à la succession de son oncle par représentation du frère prédécédé de ce dernier, et est également légataire particulier d'un bien et bénéficiaire d'un contrat d'assurance-vie souscrit par son oncle, il y a lieu d'effectuer une distinction entre deux masses taxables
D'une part, les biens reçus par voie légale pour lesquels le mécanisme de la représentation s'applique. La transmission est alors imposée selon l'abattement et le tarif prévus pour les frères et sœurs.
D'autre part, les biens reçus par voie de legs ainsi que les sommes encaissées au titre de l'assurance-vie qu'il convient de taxer, au-delà de l'abattement spécifique de 30 500 € réparti entre les différents bénéficiaires de contrats d'assurance-vie, selon l'abattement personnel et le tarif prévus pour les neveux.
Par contre, si un petit-fils vient à la succession de son grand-père par représentation de son père prédécédé, lequel était également unique bénéficiaire désigné d'un contrat d'assurance-vie souscrit par le grand-père, le fisc précise qu'il n'y a pas lieu de procéder à une "double liquidation". En effet, dans ce cas de figure, dès lors que le contrat d'assurance-vie ne prévoit pas de bénéficiaire déterminé autre que le père prédécédé, les sommes viennent de fait s'ajouter à l'actif successoral.
Dans ces conditions, les sommes issues du contrat d'assurance-vie ont pour effet d'augmenter l'actif héréditaire taxable et sont imposées selon les règles de droit commun applicables aux successions.
Ainsi, sur la part attribuée par succession en représentation du fils prédécédé, les droits sont liquidés en tenant compte de l'abattement de 156 974 € et du barème en ligne directe stipulé à l'article 777 du C.G.I.
Lorsque la désignation d'un bénéficiaire d'un contrat d'assurance-vie est effectuée par la formule "à défaut mes héritiers", l'Administration fiscale ajoute que ceux-ci sont considérés comme des bénéficiaires déterminés du contrat. Aussi, les sommes ne font pas partie de la succession du contractant mais constituent un droit de créance direct à l'encontre de l'assureur, au profit exclusif des bénéficiaires.
Une double liquidation est alors justifiée pour chaque héritier, pris, d'une part, en qualité de successible par représentation et d'autre part, en tant que bénéficiaire direct et personnel du contrat d'assurance-vie.
Tant mieux pour les quelques privilégiés qui ont les connaissances requises pour démêler l'écheveau du mécanisme de la représentation avec ses diverses conséquences au regard des modalités de calcul des droits de mutation à titre gratuit.
