I. LE "BON VIEUX CONTROLE" A L'INITIATIVE DU FISC (1) :
Il serait tout à fait injurieux d'assimiler les Agents des Impôts à des vautours virevoltant au-dessus de leurs proies. Cependant, ces fonctionnaires au terme du délai - de 6 mois pour la France métropolitaine, et d'une année dans tous les autres cas - dont disposent les héritiers, donataires ou légataires pour souscrire la déclaration de succession, ont la faculté de vérifier la sincérité de celle-ci.
Pour être tout à fait objectifs, si l'Administration fiscale se réserve la possibilité de troubler le "repos du défunt" dès le dépôt de la déclaration successorale (si à son avis, les intérêts en jeu s'avèrent importants pour les caisses du Trésor public), elle attend souvent un peu plus longtemps.
Car le "suspense" pour un éventuel contrôle, a contrario de l'empressement éventuel évoqué précédemment, peut durer jusqu'à la fin de la 3ème année suivant celle au cours de laquelle la déclaration doit être déposée. Et à ce délai de reprise général ou "prescription abrégée" de 3 ans en "jargon" juridique peut être substitué le délai de reprise de 6 ans ! … en cas de successions non déclarées ou d'omissions de biens dans les déclarations en cause (conf. article L. 181 du Livre des procédures fiscales).
Et pourtant, il convient de souligner que le Législateur a tempéré le pouvoir exorbitant du fisc puisque cette prescription "sexennale" a remplacé le délai de reprise décennal ! qui était applicable pour les contrôles engagés antérieurement au 1er Juin 2008.
Avant d'aborder les conséquences pratiques résultant de la procédure de vérification proprement dite, il paraît opportun de préciser "les règles du jeu" qui président lors du déclenchement du contrôle fiscal successoral.
1. Les règles du jeu :
Cette vérification démarre comme pour le contrôle de I.S.F., sans que les redevables soient informés au préalable, par l'envoi d'un avis de vérification et de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié.
Le contrôle fiscal successoral ou "vérification des droits de mutation par décès" est entrepris traditionnellement par des Inspecteurs des Impôts expérimenté le plus souvent en matière de fiscalité immobilière, au sens très large du terme.
Soumis comme les autres depuis quelques années à la notion de productivité, ces vérificateurs se lancent évidemment dans cette procédure parce qu'ils subodorent à tort ou à raison, qu'il y a des "choses à se mettre sous la dent".
Ces Agents effectuent le contrôle intégral de la déclaration de succession ou "déclaration de mutation par décès", afin de s'assurer de la sincérité de celle-ci (2), en application du principe selon lequel l'ensemble des biens meubles et immeubles appartenant au défunt, doivent y être mentionnés pour leur valeur vénale réelle au jour du décès.
Concrètement, l'Inspecteur des Impôts s'attache donc en se situant au jour du décès, à vérifier le bien-fondé des éléments mentionnés dans la déclaration de succession, au regard essentiellement des points suivants :
. En ce qui concerne la dévolution successorale (en général, transmission de biens et de
droits entre époux) :
Lorsque le défunt était marié sous un régime de communauté, l'Administration fiscale vérifie que la liquidation de communauté a été régulièrement calculée afin de déterminer si aucune minoration n'entache le montant de l'actif successoral.
. En ce qui concerne les biens et autres valeurs déclarés dans l'actif successoral, et les
déductions opérées au titre du passif successoral :
Au niveau de l'actif, le fisc porte notamment son attention sur les valeurs vénales des immeubles évaluées par les héritiers, donataires ou légataires.
En fonction des différentes caractéristiques du bien en cause (degré d'ancienneté, superficie, environnement, existence ou non de servitudes …) et de l'état du marché local, l'Inspecteur des Impôts a la faculté de remettre en cause l'estimation portée dans la déclaration de succession.
Et il n'omet pas non plus, de procéder à un recoupement approfondi des montants déclarés au regard du portefeuille-titres et des soldes créditeurs des comptes de trésorerie (dont bien sûr, les comptes bancaires et assimilés, les comptes courants ouverts dans des sociétés) qui étaient ouverts au nom du défunt.
C'est ainsi que l'Administration fiscale a la possibilité, dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, de demander aux Etablissements financiers l'ensemble des mouvements des comptes possédés par le défunt, y compris bien entendu les relevés des comptes éventuellement non mentionnés dans la déclaration de succession (3).
Corrélativement, pour vérifier la réalité des sommes figurant au crédit de comptes courants de sociétés, le fisc se réserve le droit en application de son pouvoir exorbitant, de s'adresser aux dirigeants concernés pour obtenir un extrait des écritures comptables faisant ressortir les soldes desdits comptes.
Au niveau du passif, et toujours selon le même principe, l'Inspecteur des Impôts s'assure principalement que les dettes du défunt, déduites de l'actif héréditaire, étaient véritablement à sa charge au jour du décès.
2. Procédure proprement dite :
Même si des entrevues peuvent avoir lieu d'un commun accord dans les locaux administratifs entre le dépositaire de la déclaration de succession et le vérificateur, l'arsenal législatif mis à la disposition du fisc se traduit finalement par une procédure écrite.
Celle-ci comporte plusieurs variantes en fonction de chaque situation particulière, et parfois, n'ayons pas peur des mots, selon l'humeur, le degré d'expérience et de motivation de l'Inspecteur des Impôts.
20. L'administration fiscale notifie directement des rectifications aux héritiers :
Pour évacuer immédiatement une question bien légitime, il est précisé que les cohéritiers étant solidaires, la notification ou "proposition de rectification" adressée exclusivement à l'un d'eux emporte ses effets à l'égard des autres.
Le choix de la nature de la procédure proprement dite, lourd de conséquences, relève de "subtilités linguistiques" dont le Législateur a le secret.
L'Administration fiscale a en effet recours à des procédures bien distinctes, selon des critères qui méritent de sérieuses explications :
200. Application de la procédure de rectification contradictoire (article L. 55 et suivants
du L.P.F.) :
Le vérificateur peut rectifier directement une déclaration de succession, s'il dispose d'éléments matériels probants attestant simplement d'erreurs de pure forme, ou ne nécessitant pas, selon lui, l'envoi au préalable d'une demande de justifications.
Assez couramment, le fisc essaie de rehausser la valeur vénale d'un immeuble inscrit à l'actif successoral, si celle-ci lui paraît minimisée (conf. article L. 17 du L.P.F.).
Mais ne serait-ce que pour essayer de conforter leurs "futurs" redressements, les Inspecteurs des Impôts adressent le plus souvent aux héritiers des demandes de justifications (en application des articles L. 19 et L. 20 du L.P.F.) sur des points très ciblés, par rapport aux éléments mentionnés dans la déclaration de succession.
Les interrogations ont trait évidemment aux différents biens, titres, valeurs et créances figurant dans l'actif successoral, mais l'Administration fiscale est en mesure d'exiger des preuves matérielles au sujet de toutes les dettes portées dans le passif successoral.
En l'absence de réponse ou s'il estime que celle-ci n'est pas assortie des explications et justifications suffisantes, l'Inspecteur des Impôts notifie ses rectifications aux redevables.
Celles-ci se rapportent logiquement à des rehaussements de l'actif successoral (dont ceux afférents aux valeurs vénales des immeubles, aux soldes des comptes bancaires et assimilés), ou à des reprises au passif successoral, de dettes considérées comme non justifiées.
Heureusement, dans ce genre de situations, le fisc a l'obligation de motiver scrupuleusement ses redressements, en particulier au regard de l'argumentation tendant à démontrer que le prix de l'immeuble concerné a été sous-évalué, notamment si le redressement effectué résulte de comparaisons chiffrées avec d'autres immeubles.
Et au cas d'espèce, la charge de la preuve incombe à l'Administration fiscale.
Enfin, la proposition de rectification doit faire apparaître clairement les modalités de calcul conduisant à une nouvelle liquidation des droits d'enregistrement dus par les héritiers, donataires ou légataires.
Les redevables disposent d'un délai de 30 jours pour faire valoir leurs observations, étant entendu qu'ils ont la possibilité, à l'intérieur de ce laps de temps, de demander un délai supplémentaire de 30 jours.
Les héritiers ont évidemment tout intérêt à profiter du délai de 60 jours pour peaufiner leur réponse avec l'aide de leur Avocat fiscaliste, expérimenté en droit successoral.
Dans l'hypothèse où le vérificateur entend maintenir une position non fondée pour certaines rectifications (par le biais de l'imprimé "réponse aux observations"), les clients et leur Avocat ont la faculté de demander l'arbitrage de la Commission départementale de conciliation.
La saisine de cet Organisme consultatif suspend automatiquement la mise en recouvrement des rappels de droits d'enregistrement.
201. Application de la procédure de taxation d'office (article L. 66-4° du L.P.F.) :
Sans vouloir dramatiser inconsidérément, voici une procédure qui s'apparente dans une certaine mesure à un "enterrement sans fleurs ni couronnes".
Sous réserve de la régularisation prévue à l'article L. 67 du L.P.F., la procédure de taxation d'office est applicable aux héritiers et autres ayants droit qui n'ont pas présenté une déclaration de succession régulière dans le délai légal (2).
En d'autres termes, l'Administration fiscale "enfonce le clou" en précisant que si ce document s'avère irrégulier ou incomplet, la présentation de celui-ci est assimilable à un défaut de déclaration.
Le recours à cette procédure de taxation d'office est subordonné à deux conditions :
. le Service des Impôts doit avoir adressé au redevable concerné, par pli recommandé avec
AR., au moins une mise en demeure de souscrire la déclaration de succession.
. l'intéressé ne doit pas avoir régularisé sa situation dans les 90 jours de la notification de cette
mise en demeure.
Les dégâts sont évidemment limités si la déclaration de succession "régulière" est finalement déposée à l'intérieur de ce délai de 90 jours. Car en cas de rectifications envisagées par le fisc, on se retrouve dans la configuration de la procédure de rectification contradictoire qui permet aux héritiers de faire valoir certaines garanties non négligeables (conf. supra § 200.).
A contrario, à défaut du dépôt de la déclaration de succession "régulière",l'Inspecteur des Impôts va pouvoir couper au court grâce à l'utilisation de la procédure de taxation d'office.
Si la déclaration n'est pas souscrite ou si elle comporte de nombreuses et graves irrégularités au niveau de la composition de l'actif successoral (exemples : omissions grossières d'immeubles, de fonds de commerce, de valeurs mobilières, ou sous-évaluations systématiques au regard de ces biens), le vérificateur notifie au redevable concerné la liquidation des droits d'enregistrement résultant de l'actif net successoral imposable, reconstitué par ses soins.
Par ailleurs, hormis les intérêts de retard, les rappels de droits de succession sont assortis de la majoration de 40% visée à l'article 1728. – 2. du Code général des Impôts.
Si le redevable en cause dispose d'un délai de 30 jours, au demeurant non prorogatif, à compter de la réception de la "proposition de rectification", pour faire parvenir ses observations, celles-ci constituent des "informations" auxquelles le fisc n'est pas tenu de répondre.
Pour confirmer si besoin est, que la procédure de taxation d'office n'offre que des inconvénients, les héritiers se voient dans l'impossibilité de saisir la Commission départementale de conciliation.
Et la preuve du caractère éventuellement exagéré de la reconstitution de l'actif net successoral leur incombe, en cas de réclamation contentieuse ultérieure.
*
Même si cela s'avère minoritaire, certains contrôles s'achèvent par une absence totale de rectifications. Car une déclaration de succession a priori suspecte aux yeux du fisc peut revêtir finalement un caractère sincère.
Mais hormis ces quelques cas, les Inspecteurs des Impôts parviennent souvent à dénicher des "chefs de redressements" en raison d'une part, de la culture du résultat qui sévit à la Direction générale des Finances publiques, d'autre part, des moyens de plus en plus sophistiqués et efficaces mis à leur disposition (dont au minimum, les données informatiques relatives aux immeubles et aux références des comptes financiers possédés par les défunts).
En toute objectivité, des rectifications effectuées par l'Administrations fiscale peuvent être tout à fait fondées, ne serait-ce parce que le Notaire chargé de la succession (2) a éprouvé des difficultés pour appréhender l'ensemble du dossier, en particulier à cause de dissentiments entre les héritiers et autres ayants droit …
Toutefois, l'assistance d'un Avocat fiscaliste expérimenté en droit successoral apparaît véritablement indispensable dans bien des situations.
L'hypothèse la plus fréquente correspond à des rappels de droits d'enregistrement résultant d'interprétations subjectives de la part du fisc, par rapport à sa propre lecture de dispositions législatives très complexes en la matière.
On peut citer deux exemples concrets parmi d'autres :
. Dans le cas où le défunt possédait un droit d'usufruit, celui-ci est automatiquement attribué au titulaire de la nue-propriété au moment du décès. Cette extinction naturelle de l'usufruit ne donne lieu à aucune déclaration.
. En ce qui concerne les déductions, toute dette constatée par acte authentique, non échue au jour de l'ouverture de la succession, ne peut être écartée par l'Administration fiscale tant que celle-ci n'a pas fait juger qu'elle n'avait pas d'existence réelle.
Par conséquent, grâce à une analyse exhaustive et appliquée de la motivation des rectifications apportées à l'actif net successoral, ce professionnel a la possibilité d'obtenir (4), de par sa formation et son expérience des procédures fiscales, au moins une réduction sensible des rappels de droits de succession.
Jean MARTIN, Consultant
Ancien Inspecteur des Impôts
Avril 2009
(1) dans le cadre de sa tentative vers plus de responsabilisation des contribuables, le fisc a décidé d'expérimenter
un contrôle sur demande (voir développement de ce second volet dans les tous prochains jours).
(2) voir rubrique consacrée à la responsabilité des Notaires dans le site "Héritage-succession".
(3) "grâce à l'informatisation", l'Administration fiscale dispose d'un fichier de plus en plus fiable en ce qui
concerne les références des comptes financiers de toute nature, ouverts au nom des citoyens-contribuables.
(4) soit avant la mise en recouvrement, s'il a été appelé suffisamment vite "au chevet" des héritiers, soit
dans le cadre d'une réclamation contentieuse après la mise en recouvrement.
.
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