Les dernières lois de Finances ont abouti à de nombreux aménagements au niveau des droits d'enregistrement en matière de successions et donations, au point même que les redevables parfois les plus avertis, et même certains Cabinets d'Avocats spécialisés ne savent plus "à quel saint se vouer".
Il est vrai que le sujet se prête naturellement et historiquement à la complexité. Celle-ci résulte des méandres plus ou moins subtils d'une Législation dépendante à la fois des obligations imposées par le Code civil, et des exigences incontournables d'une fiscalité soumise aux contraintes budgétaires.
Nous vous proposons dans un domaine traditionnellement rébarbatif, d'effectuer une synthèse la plus complète possible des diverses dispositions et précisions doctrinales les plus récentes.
I. DISPOSITIONS COMMUNES AUX DONATIONS ET AUX SUCCESSIONS :
1. Extension du principe d’actualisation annuelle des abattements :
Il est rappelé que la liquidation des droits d'enregistrement s'effectue sur les parts nettes recueillies par chaque ayant droit, sous déduction de divers abattements.
La particularité du nouveau dispositif se caractérise par un relèvement au 1er Janvier de chaque année, du montant des abattements visés à l'article 779 du Code général des Impôts, dans la même proportion qu'en matière d'Impôt sur le Revenu soumis au taux progressif.
Par exemple, pour les successions ouvertes et les donations consenties entre le 1er Janvier et le 31 Décembre 2009, l'abattement sur les parts nettes recueillies par des ascendants ou des descendants a été porté à 156 359 € (au lieu de 151 950 € pour l'année 2008).
L’instauration de ce principe d’actualisation ne modifie pas les règles fiscales de liquidation des successions et des donations.
2. Extension du champ d’application de l’exonération prévue au 5° de l’article 795 du
C.G.I. :
Sont à présent également exonérés de droits d'enregistrement, les dons et legs consentis aux fondations universitaires et partenariales, aux établissements d'enseignement supérieur reconnus d'utilité publique et à ceux ayant pour objet de soutenir des oeuvres d'enseignement scolaires et universitaires régulièrement déclarées.
II. DISPOSITIONS PROPRES AUX SUCCESSIONS :
1. Modification du délai d’enregistrement des testaments-partages :
Après le décès du testateur, les biens échus aux bénéficiaires d'un partage testamentaire sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit dans les conditions de droit commun, et les règles applicables pour la liquidation de l'imposition sont celles prévues en matière de partage de succession.
Ainsi, les biens doivent être évalués au jour du décès du testateur, et lorsqu'un partage testamentaire n’a pas fait l'objet d'un dépôt au rang des minutes d'un notaire, rien ne s'oppose à ce que la déclaration estimative soit souscrite au pied de l'acte de dépôt, soit par les héritiers ou par l'un d'eux, soit par le notaire lui-même s'il se porte fort pour les héritiers.
Les partages testamentaires ne sont soumis obligatoirement à la formalité qu'après le décès du testateur, et le délai imparti est celui prévu pour les testaments.
A présent, les testaments-partages déposés chez les notaires ou reçus par eux sont tenus d'être enregistrés au plus tard, en même temps que l’acte constatant le partage de la succession.
Par conséquent, ils doivent être enregistrés pendant la période qui court du jour du décès jusqu’à celui de l’enregistrement de l’acte de partage.
Enfin, il est rappelé que la modification de leur délai d’enregistrement n’a aucune conséquence sur la taxation de ces actes puisque le droit de partage demeure exigible.
2. Harmonisation du régime fiscal applicable aux clauses de réversion d’usufruit :
Afin de clarifier les dispositions fiscales en la matière, l’article 796-0 quater du Code général des Impôts étend à toutes les réversions d’usufruit le régime prévu en faveur de celles constituées au profit du conjoint survivant.
Ainsi, l’ensemble des clauses de réversion d’usufruit relève désormais du régime des droits de mutation par décès, quelle que soit la qualité de leur bénéficiaire.
Il en résulte que les réversions d’usufruit au profit du partenaire lié par un PACS et au profit des frères ou soeurs vivant ensemble sont à présent exonérées de droits de mutation par décès.
Pour les autres bénéficiaires, la réversion d’usufruit est taxée aux droits de succession lors du décès du stipulant, en fonction de son lien de parenté avec le bénéficiaire de la clause de réversion.
S’agissant de l’évaluation des biens, de la détermination de l’âge de l’usufruitier et de l’application des tarifs, il convient de se placer à la date du décès pour le calcul des droits dus.
3. Précision du champ d’application de la présomption de propriété :
L’article 751 du Code général des Impôts édicte une présomption de propriété destinée à lutter contre les abus visant à diminuer artificiellement l’assiette des droits de succession.
A la suite d'hésitations doctrinales, l'application de ce principe a été sensiblement atténuée.
Ainsi, le second alinéa dudit article prévoit maintenant que la preuve contraire peut notamment résulter d’une donation de deniers constatée par un acte ayant date certaine, quel qu’en soit l’auteur, en vue de financer plus de trois mois avant le décès, l’acquisition de tout ou partie de la nue-propriété d’un bien, sous réserve de justifier de l’origine des deniers dans l’acte en constatant l’emploi.
Le nu-propriétaire a la faculté désormais d'écarter la présomption de fictivité du démembrement en établissant qu’il a bénéficié d’une donation régulière de sommes d’argent, lui ayant permis d’acquérir la nue-propriété du bien concerné.
A cet égard, il est précisé que l’origine des deniers doit être justifiée dans l’acte d’acquisition du bien dont la propriété est démembrée.
Par ailleurs, la donation de deniers ainsi que l’acquisition du bien doivent avoir été effectuées plus de trois mois avant le décès de l’usufruitier.
Quant à la forme de la donation, ce nouveau dispositif s’applique aux dons manuels régulièrement enregistrés.
Toutefois, comme de bien entendu, l’Administration fiscale se réserve la possibilité d’apprécier le caractère réel et sincère du démembrement de propriété.
4. Déductibilité de l’actif successoral de la rémunération versée au mandataire à titre
posthume :
La rémunération du mandataire à titre posthume est une charge de la succession en application des dispositions de l’article 812-3 du Code civil.
Elle ne constitue pas une dette à la charge du défunt, et par suite, n’est pas admise en déduction de l’actif successoral.
L’article 775 quinquies du Code général des Impôts autorise, sous certaines conditions et limites, la déductibilité de la rémunération versée au mandataire à titre posthume de l’actif de la succession.
Ainsi, cette rémunération est déductible de l’actif successoral sous réserve d’avoir été déterminée de manière définitive dans les six mois du décès, et dans la limite de 0,5 % de l’actif successoral géré (sans que le montant déductible puisse excéder 10 000 €).
Ce plafond en valeur absolue trouve donc à s’appliquer lorsque l’actif successoral géré est supérieur à deux millions d’euros.
L’obligation de déterminer de manière définitive, dans les six mois suivant le décès, le montant de la rémunération du mandataire à titre posthume signifie que la somme doit être fixée lors du dépôt de la déclaration de succession.
Néanmoins, en cas de révision ou de restitution de la rémunération, les héritiers sont tenus de déposer une déclaration de succession rectificative.
Par actif successoral géré, il convient d’entendre l’actif pour lequel le défunt a désigné un mandataire à titre posthume. Car celui-ci peut en effet voir son mandat limité à une partie du patrimoine successoral.
5. Application en cas de représentation en ligne collatérale du tarif entre frères et
sœurs :
Le tarif mentionné au tableau III. de l'article 777 du Code général des Impôts s'applique à présent aux neveux et nièces venant à la succession en représentation de leur auteur prédécédé (frère ou soeur du défunt).
Ainsi, les intéressés bénéficient maintenant sur la part nette taxable qui leur revient par représentation de leur auteur, du tarif applicable entre frères et sœurs (soit au 1er janvier 2009, 35 % jusqu’à 23 975 € et 45 % au-delà, au lieu du tarif applicable aux parents jusqu’au 4ème degré, soit 55 % sur l’ensemble de la part taxable).
III. DISPOSITIONS PROPRES AUX DONATIONS :
1. Extension du bénéfice du dispositif prévu pour les dons de sommes d’argent consentis
aux petits-neveux ou petites-nièces venant par représentation de leur auteur :
L'article 790 G du Code général des Impôts exonère, sous certaines conditions, de droits de mutation à titre gratuit les dons de sommes d’argent consentis en pleine propriété au profit d’un enfant, un petit-enfant, un arrière-petit-enfant ou, à défaut d’une telle descendance, d’un neveu ou d’une nièce, dans la limite d’un montant qui, actualisé chaque année, s’établit à 31 272 € pour l’année 2009.
Cette exonération a été étendue aux petits-neveux ou petites-nièces venant en représentation de leur auteur.
Les petits-neveux ou petites-nièces sont les enfants des neveux ou nièces du donateur, étant rappelé que, par neveux ou nièces, il convient d’entendre les seuls enfants des frères et soeurs du donateur, à l’exclusion le cas échéant de ceux du conjoint de ces derniers.
En cas de pluralité de petits-neveux ou de petites-nièces venant en représentation de leur auteur, le montant exonéré se divise entre eux.
2. Imputation des droits payés lors d’une première donation de biens, sur les droits dus
lors d’une seconde donation des mêmes biens :
Afin d’encourager la transmission du patrimoine aux jeunes générations, l’article 791 ter du C.G.I. prévoit qu’en cas de donation en ligne directe, de biens antérieurement transmis à un premier donataire en ligne directe et ayant fait retour au donateur, les droits acquittés lors de la première donation sont imputés sur les droits dus à l'occasion de la seconde donation.
La nouvelle donation doit intervenir dans les cinq ans du retour des biens dans le patrimoine du donateur.
Conformément à ces dispositions, l’imputation des droits acquittés lors d’une donation antérieure est donc subordonnée notamment aux conditions suivantes :
. la première et la seconde donation doivent avoir été effectuées en ligne directe.
. les biens transmis lors de la première donation doivent réintégrer le patrimoine du donateur
en vertu du droit de retour légal des père et mère, ou du droit de retour conventionnel.
Le bénéfice de ce dispositif n’exige pas que les droits aient été acquittés par le donateur à l'occasion de la première donation.
Par ailleurs, il est admis que l’intégralité des droits acquittés lors de la première donation soient imputés lors de la seconde donation, même si celle-ci ne porte que sur une partie seulement des biens ayant fait retour dans le patrimoine du donateur.
IV. PRECISIONS DOCTRINALES :
1. Abattement applicable aux représentants d’un renonçant ou d’un prédécédé en ligne
collatérale :
L’article 751 du Code civil dispose que la représentation est une fiction juridique ayant pour effet d’appeler à la succession les représentants aux droits du représenté.
La loi du 23 juin 2006 portant réforme des successions et des libéralités a introduit en droit successoral la possibilité pour un héritier de renoncer à une succession et de se faire représenter par ses descendants.
L'article 754 du Code civil a ainsi été modifié afin de permettre la représentation des renonçants dans les successions dévolues en ligne directe ou collatérale, alors qu'auparavant seule la représentation du prédécédé ou de l'indigne était autorisée.
Sous réserve du rapport des libéralités auquel le renonçant peut être expressément astreint par le disposant, la part du renonçant revient à ses représentants. A défaut, elle échoit à ses cohéritiers.
Par conséquent, depuis le 1er janvier 2007, la représentation de l'héritier renonçant est possible, mais uniquement dans les successions dévolues en ligne directe ou collatérale.
Dans ces conditions, les petits-enfants ont la faculté, du fait de la renonciation de leur auteur direct, d'hériter directement de leur grand-père ou de leur grand-mère. De même, les neveux du défunt peuvent représenter leur père ou leur mère renonçant dans la succession de leur oncle.
Corrélativement, l'article 779 du Code général des Impôts a été aménagé afin que les représentants d'un renonçant ou d’un prédécédé, en ligne directe ou collatérale, aient la possibilité de bénéficier de l'abattement personnel de ce dernier.
Les représentants d’un renonçant ou d’un prédécédé se partagent donc l’abattement personnel dont aurait dû bénéficier ce dernier.
Il en résulte que les neveux ou nièces, ou les petits-neveux ou petites-nièces, voire arrière-petits-neveux ou arrière-petites-nièces, venant à la succession de leur oncle ou de leur tante par représentation de leur auteur se partagent à présent l’abattement de 15 636 € (actualisé au 1er janvier 2009).
A cet égard, il est précisé que l’abattement du représenté ou la fraction de l’abattement de celui-ci profitant au représentant ne se cumule pas avec l’abattement personnel de ce dernier égal à 7 818 €, actualisé au 1er janvier 2009.
En effet, le recours au mécanisme de la représentation ne doit pas conduire à accorder un avantage plus important que celui qui aurait été applicable en cas de survie du représenté ou en l’absence de renonciation (réponse ministérielle à M. Jacques Le NAY, député, Journal officiel Assemblée nationale du 2 Septembre 2008, page 7599, n°19400).
Il est rappelé que la part nette taxable de chacun des représentants est soumise au tarif applicable entre le défunt et le représenté.
2. Modalités d’application de l’abattement de 30 500 € prévu à l’article 757 B :
L’article 757 B du Code général des Impôts dispose que les sommes, rentes, ou valeurs quelconques dues directement ou indirectement par un assureur, à raison du décès de l’assuré, donnent ouverture aux droits de mutation par décès suivant le degré de parenté existant entre le bénéficiaire à titre gratuit et l’assuré, à concurrence de la fraction des primes versées après l’âge de 70 ans qui excède 30 500 €.
En cas de pluralité de bénéficiaires, l’abattement de 30 500 € est réparti entre eux, au prorata de la part leur revenant dans les primes taxables aux termes du ou des contrats.
Dans son Instruction publiée le 3 décembre 2007 au Bulletin officiel des Impôts (série n°7 G-7-07), l'Administration fiscale indique qu’en cas de pluralité de bénéficiaires, il n’est pas tenu compte pour répartir entre eux l’abattement de 30 500 €, de la part revenant au conjoint survivant, au partenaire lié au défunt par un PACS et aux frères ou soeurs dès lors que l’ensemble de ces personnes sont exonérées de droits de mutation par décès.
Cette solution a vocation à s’appliquer dans toutes les situations où un bénéficiaire est exonéré ès qualités de droits de mutation par décès, quel que soit le fondement sur lequel il en est dispensé.
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Les tentatives effectuées pour clarifier, simplifier, et rendre plus équitables certaines dispositions fiscales en matière de droits d'enregistrement au regard notamment des successions et donations méritent d'être saluées …
Mais on est encore bien loin du compte à cause d'un vocabulaire "notarial" dont le Code général des Impôts, tributaire en grande partie du Code civil, a bien du mal à se départir.
En d'autres termes, le véritable dépoussiérage annoncé épisodiquement par les Pouvoirs publics risque d'attendre encore d'innombrables rotations de la Terre.
Jean MARTIN, Consultant
Ancien Inspecteur des Impôts
